Este espacio es exclusivamente tributario, así que no pretendo hacer valoraciones políticas ni de otra índole (aviso desde ya por si alguien lo esperaba o deseaba). Ni tan siquiera en este ámbito pretendo una exhaustiva valoración concreta de la situación de la familia Pujol -que no conozco-. Sino que el objeto de este comentario es considerar el régimen vigente para la regularización de activos situados en el extranjero, "al hilo de" tan famoso y manido caso concreto.
Con ello solo pretendo contribuir a una reflexión serena, sobre el sistema tributario y determinadas manifestaciones en las personas físicas y sus patrimonios. Intentando además aclarar la confusión que percibo respecto de ciertos aspectos técnicos en la sociedad y en los medios de comunicación.
Como no puedo -ni pretendo- determinar cuales de los datos publicados son ciertos, ni las circunstancias reales del supuesto patrimonio "oculto" por la familia Pujol -personalmente ya me he perdido-. Lo que propongo es un "ejercicio jurídico estricto", partiendo del "relato" del propio y mismísimo Jordi Pujol -padre- en su comunicado del pasado 25 de julio.
A saber, que los hijos y esposa del señor Pujol recibieron una herencia en el año 1980, y hasta el mes de julio (en "estos últimos días", según el comunicado) no habían declarado dicha adquisición (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), su tenencia sucesiva (Impuesto sobre el Patrimonio) ni sus rendimientos anuales (IRPF). Y vamos a suponer que a cada heredero correspondieron 100 unidades monetarias, que rendían anualmente un 5 por 100, con lo que en 2014 las 100 unidades se habrían convertido en 525,33 acumulando el rendimiento (y sin pagar impuestos, claro).
Coste tributario "básico" de la regularización
De acuerdo con la legislación vigente, introducida en 2012 como "mecanismo de cierre" que dotara de mayor eficacia a la llamada "amnistía fiscal", al no haber declarado en plazo (debieron haberlo hecho en abril de 2013) el modelo 720 sobre bienes y derechos en el extranjero, las cantidades halladas -o declaradas- después y situadas en el extranjero se consideran "en todo caso" ganancias patrimoniales no justificadas "y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos" (artículo 39 LIRPF). Es decir, el valor del patrimonio extranjero actual no declarado de cada hijo y de la esposa del señor Pujol tributa por el tipo correspondiente de la tarifa progresiva aplicable en el año 2010. Suponiendo, no lo recuerdo exactamente ni es lo relevante, que el marginal ese año en Cataluña hubiera sido del 45 por 100, la cuota tributaria ascendería a 236,25 de las 525,33 unidades de patrimonio de cada uno.
Además se debe imponer un recargo -por liquidación extemporánea sin requerimiento previo- del 20 por 100 de la cuota, o sea otros 47,25 unidades monetarias, con lo que la deuda ya ascendería a 283,50 unidades. Y por el tiempo transcurrido desde un año después del periodo de pago voluntario, intereses de demora. O sea, como se imputa a 2010, y debió ingresarse en junio de 2011, computado desde junio de 2012 hasta la regularización son 2 años de interés de demora, al tipo de interés del 5 por 100, otro 10 por 100 adicional -simplificando el cálculo, pues nos basta para nuestra pretensión-. Lo que suponen otras 23,625 unidades monetarias y suman ya 307,125.
Pero las obligaciones por el IRPF no terminan ahí, pues si el patrimonio regularizado se ha debido imputar al año 2010, se supone que los rendimientos generados por el mismo en los ejercicios aún no prescritos, o sea 2010 a 2013, deberían tributar también. Por su cuantía, según su naturaleza, y con las mismas reglas de recargos por liquidación extemporánea sin requerimiento previo e intereses de demora. Asumido que el rendimiento anual es de un 5 por 100, resumiendo y simplificando muchos -a efectos ejemplificativos- me sale una deuda adicional total de otras 37,427 unidades monetarias. Con todo, ya sumamos 344,552.
Y nos falta el Impuesto sobre el Patrimonio, que no se imponía en España en 2010 -una que se ahorran- pero sí en 2011, 2012 y 2013. Asumiendo que las cantidades "heredadas" son "importantes", también por simplificar asumimos un tipo medio efectivo del 2 por 100 (el marginal es del 2,5), me salen otras 33,288 unidades monetarias de deuda (cuota, más recargos e intereses). Así hemos llegado a 377,84.
Esto supone un 71,92 por 100 del valor patrimonial regularizado. Y, lo más "interesante", que cada uno de ellos se podrá quedar definitiva y pacíficamente con 147,49 unidades monetarias. Debiendo tributar por su rendimiento y tenencia patrimonial a partir de ahora, naturalmente.
Comparando con los "cumplidores"
Después comentaremos ciertas dudas "técnicas" sobre la aplicación legal de esta solución, pero de momento me interesa hacer un inciso-reflexión que se deriva de la comparación de esta solución con la que se hubiera dado en caso de "cumplir escrupulosamente" con todas las obligaciones tributarias desde el inicio.
Calculado -estimativamente, por supuesto- qué hubiera sucedido si esa misma herencia de 100 unidades monetarias en 1980 hubiera tributado, primero por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (34 por 100), luego cada año por el Impuesto sobre el Patrimonio (hasta un 2,5 por 100, pero asumamos un tipo medio efectivo del 2 por 100) y además cada año el 25 por 100 promedio de sus ganancias (asumidas las variaciones históricas, tomamos esta media estimada, que resulta generosa). Pues bien, asumiendo una rentabilidad anual del 5 por 100, acumulando el efecto financiero-fiscal, si se hubiera tributado correctamente cada año, la misma persona ahora dispondría de 119,05 unidades monetarias de patrimonio, según mis cálculos.
La primera conclusión que se puede extraer, en abstracto, es que el sistema tributario es manifiestamente injusto. Es decir, que compensa defraudar y a lo largo del tiempo terminar regularizando, porque el coste efectivo es menor. Y eso aún considerando que se ha endurecido el régimen de las regularizaciones y suprimido el régimen de la prescripción de su ámbito. Solo habría que ponderar el riesgo de "ser descubierto" pues la consecuencia de anticiparse cuando a uno le convenga es económicamente más beneficiosa.
Considero aún así un error concluir de esta comparación, apriorística y general, hay que endurecer las consecuencias de la regularización de patrimonios no declarados. Esa sería la solución demagógico-populista, pero sin utilidad material -no se regularizaría nunca- y, en el fondo, menos justa -veremos después por qué-. "Quizás" problema no sea que se pague poco al regularizar cuando previamente no se ha cumplido, sino que se deba pagar en exceso cuando se cumple con todas las obligaciones tributarias (sucesiones+renta+patrimonio) "en bruto". Pues dicha aplicación resulta gravemente confiscatoria, empobreciendo en términos reales y de una manera muy significativa a los tenedores de patrimonio aunque consigan una rentabilidad nada despreciable del 5 por 100 anual. Dado que el valor actual de las 100 unidades monetarias de 1980 es, por la mera actualización de la depreciación monetaria (inflación), de 406,3 unidades de la misma moneda. Así que quien gana un 5 por100 pero cumple de la forma señalada con las obligaciones tributarias pierde en ese periodo un 70,70 por 100 de poder adquisitivo. Seguramente Pikkety estará encantado con ello, pero los contribuyentes no lo creo.
La "planificación fiscal lícita" es una obligación
Y resulta muy significativo observar como, en mi modelo simple y casero, si se aplicara una "planificación fiscal legal eficiente" a la renta y al patrimonio -de manera que se pagara por patrimonio el 20 por 100 de la cuota -mínimo legal- y en concepto de renta un 5 por 100 anual -computando solamente la parte de renta distribuida e imputable-, el patrimonio disponible actualmente sería de 280,73 unidades. Aún lejos de la "conservación patrimonial", pero ya con menos de la mitad de pérdida del poder adquisitivo (un 31 por 100).
Si, adicionalmente, consiguiéramos que el impuesto sobre sucesiones fuera de un tipo efectivo del 1 por 100 -recuérdese que estamos hablando de una sucesión en línea recta, con las matizaciones respecto del caso de la esposa, y que este efecto ya se da actualmente en España si bien solo cese hace pocos años y solo en algunos territorios- la cantidad disponible en la actualidad después de haber pagado todos los impuestos sería de 421,09 unidades monetarias... ¡¡bingo!! O sea que, poniendo el impuesto sobre sucesiones -o a sus obligados tributarios...- "en su sitio" (al menos en línea recta) y planificando legalmente renta y patrimonio para que resulten igualmente "moderados" (sobre todo patrimonio), se consigue el efecto "lógico" conservar poder adquisitivo, e incluso conservar parte de lo ganado -aunque poco- ¿no es esto evidentemente más proporcionado? Sé que hay opiniones contrarias, que dan prioridad a la redistribución porque odian la desigualdad -al parecer, no tanto la progresa, que es el verdadero problema...-, pero ese debate para otro día. De momento asumo que una porción muy significativa de los lectores comparte mi conclusión (y en todo caso es la mía).
El problema, en términos de justicia tributaria, es que tal planificación es más factible y más eficiente cuanto mayor es el volumen patrimonial y de rentas. Luego, la solución más justa es la adaptación legal.
Dudas sobre la aplicación de las normas de regularización vigentes
De todas formas y como he dicho, la aplicación de los efectos tributarios de la regularización de bienes en el extranjero ha sido expuesta de una manera simplista. Pues la realidad es que su novedosa redacción me sugiere importantes dudas, que espero que "el caso" nos pueda ayudar a resolver. Ya que es un "caso importante" en muchos sentidos, creo que sería una magnífica ocasión para contribuir al esclarecimiento.
La primera y fundamental duda es si la solución legal dada en 2012 a las ganancias patrimoniales no justificadas -cuando están en el extranjero y no han sido declaradas en plazo mediante el modelo 720- es constitucional. La Ley desde luego que es clara, si se da dicha circunstancia el patrimonio hallado y no declarado constituye una renta "en todo caso", si que quepa probar otro origen ni la prescripción del mismo (presunción "iuris et de iure"... ¿o quizás "ficción legal?). Son varios los principios que pueden verse conculcados con esta disposición, desde el de seguridad jurídica hasta el de capacidad económica, pasando por el derecho a la tutela judicial efectiva, e incluso el de culpabilidad si de su configuración se deducen rasgos sancionadores. Esta es el "gran debate" sobre esta cuestión, ya planteado públicamente por insignes juristas. Yo anticipo que la medida, tal y como está configurada y sin cuestionar su loable intención, debe ser declarada inconstitucional, pero quedo expertamente ante la solución que los tribunales le den finalmente.
Seguidamente, se me plantea la duda del importe a imputar. El concepto de ganancia patrimonial está claro que es el de "bienes o derechos que no se correspondan con la renta o patrimonio declarados", y son rentas gravables en el "periodo impositivo respecto del que se descubran" (39.1 IRPF). Es decir, el concepto de ganancia patrimonial asume el valor del patrimonio descubierto en el momento en que se descubre (o sea, en nuestro caso las 525,33 en que se había convertido la herencia en 2014). Pero si los bienes estaban en el extranjero y debiendo no se habían declarado el 720, se imputarán como renta "al último periodo no prescrito". Pero ¿qué valor? ¿el valor que el bien o derecho tenía en 2010 o el que tiene ahora? La redacción me parece bastante clara y da la sensación de que nos conduce al valor actual, pero la lógica no le acompaña. De modo gráfico, en el ejemplo usado el patrimonio valía 432,19 en 2010 (93,14 menos que en 2014), pero la diferencia ya tributa en todo caso pues proviene de rendimientos ¿se ha pretendido en todo caso que se impute su valor actual aunque implique una doble tributación? ¿o no se ha reparado en la duda? ¿se puede producir con ello una doble imposición que contravenga el principio de capacidad económica? ¿o estamos ante una disposición de carácter realmente sancionador? ¿y en tal caso se cumplen los requisitos propios de tal medida sancionadora?
La tercera y última cuestión -aunque entiendo que debería ser "menos dudosa"- se refiere al régimen sancionador. De lo que no me cabe duda es de que al haber regularizado -entiéndase que declarado y pagado-, si entonces aún no se habían iniciado actuaciones inspectoras ni procedimientos judiciales sobre las responsabilidades tributarias, no caben responsabilidades penales. Pues así lo prevé el Código Penal en el propio artículo 405 (apartados 1 y 4). Con independencia de la cuantía de la que estemos hablando. O sea, que la familia Pujol no iría a la cárcel -si no se habían iniciado actuaciones, insisto, y si han regularizado y pagado- al menos por delito contra la Hacienda Pública, que es lo único que hablamos aquí.
Desde el punto de vista sancionador tributario, la aplicación del apartado 2 del artículo 39 de la Ley del IRPF -el que estamos aplicando relativo a las ganancias no justificadas- determina la comisión de una infracción tributaria muy grave, sancionada con una cuantía del 150 por 100 de la cuota, como se dice en la disposición adicional primera de la Ley que introdujo este régimen (Real Decreto-Ley 12/2012). Dado que el régimen sancionador general se regula en la Ley General Tributaria, deberíamos entender aplicable también el apartado 3 de su artículo 179, según el cual la regularización voluntaria conlleva que no se incurra en responsabilidades por las infracciones cometidas por la presentación de las liquidaciones. Entiendo que deberíamos considerar aplicable esta eximente a nuestro caso, pero ¿es lo que pretende el legislador? ¿por qué no se dice expresamente en el régimen sancionador especial, cuando sí se hacen otras remisiones a la Ley General Tributaria? Pretender sancionar en este supuesto tendría muchísimas objeciones jurídicas posibles, conculcaría casi todos los principios jurídicos del derecho sancionador, pero si no es sancionable ¿conviene más cumplir con las cargas tributarias tan gravosas que se han expuesto o esconderse bien para encontrar el momento más eficiente para la regularización voluntaria? Me temo, desgraciadamente, que la mayoría de los contribuyentes no lo tienen claro...
