Thomson Reuters ARANZADI
Número 11 (junio 2019)
Opinión Profesional
ISSN 1123-8576
Un breve comentario sobre esta sentencia muy acertada del Tribunal Supremo. En la que, lo que llama la atención no es lo que el Supremo dice, que a estas alturas debería ser evidente y más que conocido, así como pacíficamente asumido por la Administración y los demás Tribunales. Sino que lo llamativo es que sigan dándose estos casos de "confusión" de conceptos, principios y criterios de interpretación y aplicación...
Ganancias patrimoniales no justificadas: acertada aclaración -nuevamente- del Tribunal Supremo; pero síntomas muy preocupantes en sus antecedentes
El Tribunal Supremo se ha visto obligado a volver a aclarar, algo que no debería ser necesario repetir a estas alturas. Pero el empeño de la AEAT -con la Abogacía del Estado a la cabeza en la fase jurisdiccional-, del TEAR de Cataluña y del TSJ de la misma Comunidad, le han requerido volver a “determinar en qué periodo deben imputarse las ganancias patrimoniales no justificadas”, y a “clarificar si para proceder a esta imputación lo determinante es el momento en el que se realizaron dichas aportaciones o el momento de exteriorización” (Sentencia de 18 de marzo de 2019, número 364/2019, de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo).
El supuesto es relativamente sencillo y “típico”: a determinado contribuyente le es descubierto un importe de dinero en una cuenta bancaria extranjera, previamente no declarada, respecto del año X; resulta que dicha cantidad de dinero había sido ingresada en dicha cuenta ese año; pero se acredita que tal ingreso provenía del propio patrimonio del contribuyente, de otras cuentas e inversiones, de las que ya disponía desde años que se encontraban prescrito en el momento de iniciarse el expediente administrativo que condujo a la liquidación.
No vamos a entrar ahora en el asunto del momento y forma exigible para aportar las pruebas oportunas, que es objeto de controversia en el asunto analizado pero no es necesario para lo que nos interesa exponer ahora.
Lo que resulta de los hechos analizados, es que la solución legal “se obtiene sin mayor esfuerzo de la simple lectura” (según dice la sentencia) del artículo 37 de la Ley del IRPF (de 1998). Concretamente cuando dice, en su párrafo segundo, que “las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base imponible general del periodo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción”.
Tampoco debería ser necesario recapitular la naturaleza jurídica y las consecuencias prácticas de la categoría de las “ganancias patrimoniales no justificadas” en el IRPF. Pero desgraciadamente he tenido que ver, no hace mucho, como procedimientos de inspección asumían tal categoría a efectos de liquidación, con total desprecio de su auténtica regulación, tal y como la entienden los Tribunales y la doctrina desde hace no pocos años (se cita doctrina del propio Tribunal Supremo de 2004, pero nos podríamos remontar tiempo atrás). En resumen:
1º.- La naturaleza y configuración legal de la figura es la de una presunción iuris tantum.
2º.- El hecho base de la presunción es la titularidad de un bien o derecho (lo cual debe acreditarse, no presumirse, por parte de la Administración).
3º.- Es condición para imputar como renta el valor de los bienes o derechos, que no se corresponda con rentas o patrimonios previamente declarados.
4º.- La consecuencia es la imputación de dicho valor en la parte general en el ejercicio respecto del que se descubren
5º.- Y la presunción se enerva si se acredita que se habían declarado por cualquier concepto, o bien si se acredita que ya se disponía de tal patrimonio desde un ejercicio prescrito.
En este último caso, es decir, si se acredita de cualquier modo que el contribuyente ya tenía el patrimonio desde un ejercicio prescrito. Resultará absolutamente indiferente el momento y la forma en que se hubiera originado. Por pura y estricta literalidad del precepto, y lógica consecuente, “ya que si se acredita por el obligado tributario la fuente, ya no estaríamos ante una ganancia patrimonial no justificada” -sino ante una rendimiento de trabajo, de actividad, de capital…-.
Resulta tan evidente para quien haya leído, pensado someramente -y más aún estudiado mínimamente la doctrina y la jurisprudencia existentes-, que la Sentencia ahora comentada no aporta nada nuevo. Estaba ya dicho, y creíamos que había quedado más que claro.
Por lo que lo extraordinario no es el contenido de la Sentencia, por otro lado impecable, sino el hecho de que se haya tenido que llegar a dictar. Es decir, lo que parece inaudito es que la Administración Tributaria se haya empeñado en sostener, nada menos que hasta el Tribunal Supremo, que la “exigencia de una prueba sobre la titularidad de los bienes en fecha anterior al periodo de prescripción, se extiende también a la prueba de la procedencia de esa renta y del concepto en que se ha percibido” (palabras del Abogado del Estado en su oposición al Recurso de Casación).
Bien es cierto que en el iterprocedimental, la objeción inicial de la Agencia Tributaria era de tipo formal, pues se oponía a la admisibilidad de las pruebas de la tenencia del patrimonio desde un ejercicio prescrito, con la excusa de haberlas aportado fuera de plazo. Respecto de lo que resulta triste apreciar que la postura de la Administración contra el administrado sea pretender la preferencia de una cuestionable objeción procedimental, sobre los hechos sustantivos conocidos de los que resulta acreditado que no cabe legalmente el gravamen. Y más grave aún que, avanzado el proceso judicial, siga sosteniendo no sólo esa postura formalista que se sabe contraria a la realidad material, sino que siga argumentando respecto del fondo de la cuestión -contenido y alcance de la categoría de incremento no justificado- de una forma manifiestamente contraria a su configuración legal, evidente y clar .
En definitiva, ¿qué interés defiende la Agencia Tributaria a través de sus funcionarios, y la propia Abogacía del Estado en su representación? ¿el interés particular recaudatorio, o el interés general de la aplicación de las normas en sus términos? ¿prevalece su sometimiento pleno a la Ley y al Derecho -cono reza la Constitución- o tiene credenciales de justiciero sin importar los medios?
La verdad es que no sé por qué me extraño, si recientemente he visto sostener hasta el juicio -por una Administración Tributaria y por la Fiscalía- la acusación de un delito contra la Hacienda Pública en similares supuestos “razonamientos” desviados de la categoría de incremento no justificado. Y, más recientemente aún, una cuantiosísima liquidación de la inspección sobre el mismo error o tergiversación. Menos mal que el Juez de instancia tuvo el buen juico de entender la cuestión y absolver, en el primer caso, y la flagrancia de la falta de comprensión de la Ley aplicable llevó al inspector jefe a rectificar el segundo supuesto en la liquidación definitiva.
Estas observaciones y reflexiones resultan muy preocupantes, desde el punto de vista de la deriva de la propia actitud de los poderes públicos en la aplicación de las normas tributaria. Y van varios ejemplos. La justicia tributaria y el Estado de Derecho, se construyen precisamente respetando el orden formal de las fuentes normativas y sus reglas de interpretación. Lo contrario, voluntarismo recaudatorio por encima de todo, las destruye.
Preocupación aparte, aunque complementaria, merece que el propio Tribunal Superior de Justicia de Cataluña haya dictaminado contra el contribuyente, admitiendo y valorando las pruebas sobre la titularidad patrimonial desde un ejercicio prescrito. Pero objetando que “no acreditan el origen de los fondos, es decir la cuenta de las cantidades que se certifican cargadas en la cuenta de titularidad del recurrente, y las que se ellas se derivan a otras cuentas por inversiones y desinversiones”. Tratando de sostener su resolución en que “no se trata de acreditar de qué cuenta proceden los fondos sino” de probar “cómo se generaron los fondos ingresados en cuenta, por trabajo personal, rendimientos de capital o ganancias patrimoniales, que son los componentes de renta al IRPF, de manera que si no se acredita tributarán por el componente residual de incrementos no justificados”. En definitiva, el TSJC hace seguidismo de la errónea concepción de la Administración Tributaria, contrariamente a la Ley, en su configuración y en la lógica interpretativa de su aplicación, tal y como había sido ya claramente interpretada por la jurisprudencia. Otra deriva preocupante, de la que al menos puede salvarnos el Tribunal Supremo, pero solo cuando se tiene la paciencia, la capacidad económica, el asesoramiento y la valentía de llegar a pretender su protección.
Javier Sáenz de Olazagoitia Díaz de Cerio
