Notas de jurisprudencia, legislación y doctrina (2)

Emocionantes palabras del Tribunal Supremo (ponente Navarro Sanchís, Sentencia 586/2020 de 28 de mayo):

"... prácticas viciadas de la Administración y contrarias a principios constitucionales de innegable valor jurídico, como los de interdicción de la arbitrariedad (art. 9.3. CE); y servicio con objetividad a los intereses generales (art. 103 CE) -que no se agotan en la recaudación fiscal, tal como parece sugerirse, sino que deben atender a la evidencia de que el primer interés general para la Administración pública es el de que la ley se cumpla y con ello los derechos de los ciudadanos-"

Desgraciadamente, en la práctica se ha perdido la perspectiva por parte de la Administración tributaria -y sus cuerpos jurídicos- identificando el interés general con la recaudación a cualquier costa, y para ello se promueve la interpretación más favorable a los intereses recaudatorios por cuestionable que sea. Cuando su posición exige la búsqueda incansable e incondicional de la interpretación legalmente más adecuada a los principios jurídicos y criterios interpretativos -no la más "rentable"-.

Esperamos que esta Sentencia (que tiene otros pronunciamientos muy interesantes respecto de la cuestión concreta, pero de la que ahora me interesa destacar esta consideración de alcance general) contribuya a retornar las aguas a su cauce ¿iluso de mí?

Notas de jurisprudencia, legislación y doctrina (1)

Abro serie nueva, más fácil porque solo consiste en seleccionar fragmentos "destacables" (naturalmente a mi criterio) de pronunciamientos judiciales, legislativos o de doctrina (administrativa o científica).

Vamos con una reciente del TSJ de Andalucía (Sentencia 1645/2019, de 4 de julio de 2019, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Recurso nº 373/2017), que en su Fundamento Jurídico Tercero dice:

"(…) En estas concretas circunstancias las exigencias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y del Tribunal Económico Administrativo Regional, obligados a la devolución de lo indebidamente percibido del contribuyente, se asemeja a una carrera de obstáculos en la que, cada vez que se supera un impedimento, se añaden más dificultades, con lo que las reglas de la buena fe y la objetividad de la actuación administrativa están desbordando los estrictos términos que las razones formales deben exigirse para cumplir el derecho sustantivo. La administración está, de hecho, exasperando hasta límites difícilmente admisibles las razones formales, cuando el propio legislador facilitó, desde el principio, su cumplimiento, para no imponer mayores cargas al perjudicado por el impuesto y con esas exasperaciones se está olvidando el criterio principal, cual es que ha de devolverse lo indebidamente percibido a quien tiene derecho a ello; las formas no pueden, sistemáticamente, imponerse al fondo haciendo imposible de hecho este último. De ahí que deba acogerse la pretensión de la actora, y que la tesis de la demandada no es sino un claro supuesto de abuso de derecho y ejercicio antisocial del mismo, que están vedados por nuestro sistema jurídico y, especialmente por la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial y el Código Civil, en relación con el artículo 9.3 de la Ley de Leyes."

No necesita comentarios (o prefiero no hacer sangre, pues ya dice bastante el TSJ).

Lo curioso es que con tan "severas" apreciaciones sobre la conducta de la Administración Tributaria (y del TEAR), resulta que luego "no se aprecien méritos para una especial condena en costas...". En fin.

Ganancias no justificadas de patrimonio (STS 364/2019 de 18 de marzo)

Mi última publicación en:

REVISTA QUINCENA FISCAL
Thomson Reuters ARANZADI
Número 11 (junio 2019)
Opinión Profesional
ISSN 1123-8576

Un breve comentario sobre esta sentencia muy acertada del Tribunal Supremo. En la que, lo que llama la atención no es lo que el Supremo dice, que a estas alturas debería ser evidente y más que conocido, así como pacíficamente asumido por la Administración y los demás Tribunales. Sino que lo llamativo es que sigan dándose estos casos de "confusión" de conceptos, principios y criterios de interpretación y aplicación...

Ganancias patrimoniales no justificadas: acertada aclaración -nuevamente- del Tribunal Supremo; pero síntomas muy preocupantes en sus antecedentes

El Tribunal Supremo se ha visto obligado a volver a aclarar, algo que no debería ser necesario repetir a estas alturas. Pero el empeño de la AEAT -con la Abogacía del Estado a la cabeza en la fase jurisdiccional-, del TEAR de Cataluña y del TSJ de la misma Comunidad, le han requerido volver a “determinar en qué periodo deben imputarse las ganancias patrimoniales no justificadas”, y a “clarificar si para proceder a esta imputación lo determinante es el momento en el que se realizaron dichas aportaciones o el momento de exteriorización” (Sentencia de 18 de marzo de 2019, número 364/2019, de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo).

El supuesto es relativamente sencillo y “típico”: a determinado contribuyente le es descubierto un importe de dinero en una cuenta bancaria extranjera, previamente no declarada, respecto del año X; resulta que dicha cantidad de dinero había sido ingresada en dicha cuenta ese año; pero se acredita que tal ingreso provenía del propio patrimonio del contribuyente, de otras cuentas e inversiones, de las que ya disponía desde años que se encontraban prescrito en el momento de iniciarse el expediente administrativo que condujo a la liquidación.

No vamos a entrar ahora en el asunto del momento y forma exigible para aportar las pruebas oportunas, que es objeto de controversia en el asunto analizado pero no es necesario para lo que nos interesa exponer ahora.

Lo que resulta de los hechos analizados, es que la solución legal “se obtiene sin mayor esfuerzo de la simple lectura” (según dice la sentencia) del artículo 37 de la Ley del IRPF (de 1998). Concretamente cuando dice, en su párrafo segundo, que “las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base imponible general del periodo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción”.

Tampoco debería ser necesario recapitular la naturaleza jurídica y las consecuencias prácticas de la categoría de las “ganancias patrimoniales no justificadas” en el IRPF. Pero desgraciadamente he tenido que ver, no hace mucho, como procedimientos de inspección asumían tal categoría a efectos de liquidación, con total desprecio de su auténtica regulación, tal y como la entienden los Tribunales y la doctrina desde hace no pocos años (se cita doctrina del propio Tribunal Supremo de 2004, pero nos podríamos remontar tiempo atrás). En resumen:

1º.- La naturaleza y configuración legal de la figura es la de una presunción iuris tantum.

2º.- El hecho base de la presunción es la titularidad de un bien o derecho (lo cual debe acreditarse, no presumirse, por parte de la Administración). 

3º.- Es condición para imputar como renta el valor de los bienes o derechos, que no se corresponda con rentas o patrimonios previamente declarados.

4º.- La consecuencia es la imputación de dicho valor en la parte general en el ejercicio respecto del que se descubren

5º.- Y la presunción se enerva si se acredita que se habían declarado por cualquier concepto, o bien si se acredita que ya se disponía de tal patrimonio desde un ejercicio prescrito.

En este último caso, es decir, si se acredita de cualquier modo que el contribuyente ya tenía el patrimonio desde un ejercicio prescrito. Resultará absolutamente indiferente el momento y la forma en que se hubiera originado. Por pura y estricta literalidad del precepto, y lógica consecuente, “ya que si se acredita por el obligado tributario la fuente, ya no estaríamos ante una ganancia patrimonial no justificada” -sino ante una rendimiento de trabajo, de actividad, de capital…-.

Resulta tan evidente para quien haya leído, pensado someramente -y más aún estudiado mínimamente la doctrina y la jurisprudencia existentes-, que la Sentencia ahora comentada no aporta nada nuevo. Estaba ya dicho, y creíamos que había quedado más que claro.

Por lo que lo extraordinario no es el contenido de la Sentencia, por otro lado impecable, sino el hecho de que se haya tenido que llegar a dictar. Es decir, lo que parece inaudito es que la Administración Tributaria se haya empeñado en sostener, nada menos que hasta el Tribunal Supremo, que la “exigencia de una prueba sobre la titularidad de los bienes en fecha anterior al periodo de prescripción, se extiende también a la prueba de la procedencia de esa renta y del concepto en que se ha percibido” (palabras del Abogado del Estado en su oposición al Recurso de Casación).

Bien es cierto que en el iterprocedimental, la objeción inicial de la Agencia Tributaria era de tipo formal, pues se oponía a la admisibilidad de las pruebas de la tenencia del patrimonio desde un ejercicio prescrito, con la excusa de haberlas aportado fuera de plazo. Respecto de lo que resulta triste apreciar que la postura de la Administración contra el administrado sea pretender la preferencia de una cuestionable objeción procedimental, sobre los hechos sustantivos conocidos de los que resulta acreditado que no cabe legalmente el gravamen. Y más grave aún que, avanzado el proceso judicial, siga sosteniendo no sólo esa postura formalista que se sabe contraria a la realidad material, sino que siga argumentando respecto del fondo de la cuestión -contenido y alcance de la categoría de incremento no justificado- de una forma manifiestamente contraria a su configuración legal, evidente y clar .

En definitiva, ¿qué interés defiende la Agencia Tributaria a través de sus funcionarios, y la propia Abogacía del Estado en su representación? ¿el interés particular recaudatorio, o el interés general de la aplicación de las normas en sus términos? ¿prevalece su sometimiento pleno a la Ley y al Derecho -cono reza la Constitución- o tiene credenciales de justiciero sin importar los medios?

La verdad es que no sé por qué me extraño, si recientemente he visto sostener hasta el juicio -por una Administración Tributaria y por la Fiscalía- la acusación de un delito contra la Hacienda Pública en similares supuestos “razonamientos” desviados de la categoría de incremento no justificado. Y, más recientemente aún, una cuantiosísima liquidación de la inspección sobre el mismo error o tergiversación. Menos mal que el Juez de instancia tuvo el buen juico de entender la cuestión y absolver, en el primer caso, y la flagrancia de la falta de comprensión de la Ley aplicable llevó al inspector jefe a rectificar el segundo supuesto en la liquidación definitiva.

Estas observaciones y reflexiones resultan muy preocupantes, desde el punto de vista de la deriva de la propia actitud de los poderes públicos en la aplicación de las normas tributaria. Y van varios ejemplos. La justicia tributaria y el Estado de Derecho, se construyen precisamente respetando el orden formal de las fuentes normativas y sus reglas de interpretación. Lo contrario, voluntarismo recaudatorio por encima de todo, las destruye.

Preocupación aparte, aunque complementaria, merece que el propio Tribunal Superior de Justicia de Cataluña haya dictaminado contra el contribuyente, admitiendo y valorando las pruebas sobre la titularidad patrimonial desde un ejercicio prescrito. Pero objetando que “no acreditan el origen de los fondos, es decir la cuenta de las cantidades que se certifican cargadas en la cuenta de titularidad del recurrente, y las que se ellas se derivan a otras cuentas por inversiones y desinversiones”. Tratando de sostener su resolución en que “no se trata de acreditar de qué cuenta proceden los fondos sino” de probar “cómo se generaron los fondos ingresados en cuenta, por trabajo personal, rendimientos de capital o ganancias patrimoniales, que son los componentes de renta al IRPF, de manera que si no se acredita tributarán por el componente residual de incrementos no justificados”. En definitiva, el TSJC hace seguidismo de la errónea concepción de la Administración Tributaria, contrariamente a la Ley, en su configuración y en la lógica interpretativa de su aplicación, tal y como había sido ya claramente interpretada por la jurisprudencia. Otra deriva preocupante, de la que al menos puede salvarnos el Tribunal Supremo, pero solo cuando se tiene la paciencia, la capacidad económica, el asesoramiento y la valentía de llegar a pretender su protección.

Javier Sáenz de Olazagoitia Díaz de Cerio

Cuando el "fraude fiscal" está del otro lado (el de los poderes públicos)

No pretendo generalizar ni estigmatizar, pero no soy el único que percibo -desde hace ya tiempo- indeseables ejemplos de una cuanto menos "cuestionable" actitud de los poderes públicos en sus diversas funciones que van dese la configuración normativa hasta la aplicación de los impuestos. La denominación consecuente, va de suyo, se llama "fraude fiscal", solo que "del otro lado". Aquí una introducción ejemplificativa de actualidad.

https://www.lawandtrends.com/noticias/tributario/cuando-el-fraude-fiscal-esta-del-otro-lado-el-de-los-poderes-publicos-1.html

Hacienda siempre tiene razón, y si hay dudas.... ¡también!

La triste experiencia actual del abogado tributarista consiste en observar con impotencia como los órganos administrativos y tribunales de justicia tienden a dar cobertura a las posiciones de Hacienda. Unida a la deriva de la propia Hacienda de extremar sus posiciones.

Nos quedan, en esa batalla, las armas de la interpretación jurídica. Pero no son armas contundentes cuando la decisión es interesada. Lamento tener que afirmar semejantes barbaridades, y al mismo tiempo rompo una lanza en favor de honrosas excepciones. Lo que estoy denunciando ahora es una "tendencia experiencial", es el "sabor" que me deja lo que veo en el ejercicio de la profesión en los últimos años -que veo que comparten otros muchos profesionales-, y que es diferente a lo que me encontraba en mis primeros escarceos por esta profesión.

En este contexto, mi inocencia irrenunciable tenía como faro la previsión de la Ley Foral General Tributaria, que desde su entrada en vigor en 2001 preveía que "en caso de duda en la interpretación de la norma se aplicará el criterio más favorable al obligado tributario". Los más puristas dirán que  esto no es correcto, pues el resultado de la interpretación debe ser el que es, derivado de las reglas interpretativas. Pero desde luego que es más correcto que lo contrario, es decir, que se deba interpretar a favor de la Administración. Pues al ser los impuestos injerencias en la propiedad, sus normas y criterios de aplicación deben ser naturalmente restrictivos. Y además, se trataba en todo caso de un criterio subsidiario, solo aplicable en caso de que tras las interpretaciones jurídicas correspondientes aún quedara alguna duda.

Ya "denuncié" en este blog hace unos meses el hecho de que nunca se había aplicado ese criterio de interpretación en Navarra -hasta donde alcanzaba mi conocimiento-. Pero no solo eso, sino que la realidad redundante era la aplicación del criterio contrario. Sustentado además en una premisa falaz, y es que resulta que nunca había duda interpretativa, la interpretación de Hacienda, que casualmente era la más favorables a sus intereses económicos, era la única posible y sin ninguna duda. Y este no solo era el criterio de la propia Hacienda -en este caso de Navarra, pero la epidemia es generalizada-, sino que los tribunales administrativos y jurisdiccionales se apuntaban a esa certidumbre imposible. No sé aún si por interés o por ignorancia. Tampoco sé cual de las dos respuestas es peor.

El caso es que "afortunadamente", el nuevo Gobierno de Navarra gracias a su nuevo Parlamento, me ha quitado un peso de encima. Con efectos 1 de enero de 2016 ha derogado el apartado 4 del artículo 16 de la Ley Foral General Tributaria. Así que ya queda claro que la intención del legislador se alinea con la de la Administración, y los Tribunales de Justicia podrán seguir aplicando, con la conciencia tranquila, el criterio que la Hacienda Foral fija para cada caso. Siempre tiene razón en sus interpretaciones, que curiosamente le benefician.

La fusión de poderes es un hecho, solo falta darle forma jurídica. Ya que las fusiones son una de mis especialidades, me ofrezco voluntario...

Ninguno somos Hacienda (desde luego yo no)

El título de esta entrada es tan acertado o tan erróneo como su contrario, el manido “Hacienda somos todos”. Y su objeto es llamar la atención de esa impresión o vacío de significación, a la vista de la polémica suscitada por las afirmaciones ante la Justicia de la Abogacía del Estado. Ciñéndome a su significación y efectos jurídicos.

No pretendo valorar la “oportunidad” o “conveniencia” de las afirmaciones de dicha letrada y en el lugar concreto en que las hizo. Me interesan solamente su contenido y alcance, en relación con las reacciones suscitadas. Como digo, solamente desde un punto de vista jurídico, que es desde el que se han criticado de manera más grandilocuente y pretenciosa.

Lo que allí se dijo es sencillamente que lo de “hacienda somos todos” es solo un eslogan publicitario, sin contenido ni eficacia jurídica propia. Y así es. Desde luego que publicitariamente ha sido muy eficaz. Tanto que ya ha pasado un tiempo y a la vista está que sigue impreso en el imaginario colectivo, e incluso parece suscitar pasiones. A algunos hasta parece que les ha llevado a sentirse plenamente integrados con ese ente jurídico denominado Hacienda Pública. Hasta ser una sola carne, como los cónyuges.

Pero efectivamente, por más que algunos se empeñen, ese eslogan no tiene contenido jurídico ninguno. Por eso sorprende escuchar y leer a “juristas” –y otros profesionales, pero en estos puede disculparse– criticar la afirmación argumentando que “el artículo 31 de la constitución española dice que todos los españoles contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos…”.

Seamos claros y un poco serios. Entiendo que eso de “ser Hacienda” –para quien pretenda serlo– se puede entender desde dos perspectivas: a) bien que somos “contribuyentes” –pasiva–; b) o bien que la recaudación nos pertenece o nos beneficia a todos –activa–. Ambas tienen cierto sentido o lógica abstracta, visto desde un punto de vista filosófico-político, incluso ético. Pero jurídicamente –que es de lo que hablamos, porque es lo que nos han tratado de hacer ver– ninguna de ambas afirmaciones es cierta, y menos aún las dos a la vez.

Que todos seamos contribuyentes,  que es lo que parecería deducirse directamente de la cita constitucional, no se deduce jurídicamente de la Constitución. Por muy suprema y alabada que sea dicha norma jurídica, su virtualidad y eficacia jurídica en este punto es nula. La Constitución con su artículo 31 no convierte a nadie en contribuyente o deudor ante la Hacienda Pública. No hace nacer obligación alguna de contribuir efectivamente. Se trata de un mandato dirigido al legislador para que establezca legalmente un sistema tributario de alcance general. Que por cierto debe ser también “justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.

Si no existieran Leyes concretas sobre cada impuesto, no existiría obligación de pagar. De hecho ésta es una de las pretensiones fundamentales del citado artículo (la reserva de Ley en materia tributaria). Y entonces ¿irían corriendo a las puertas de la Hacienda Pública a “contribuir” con el máximo esfuerzo y sacrificio según su capacidad económica? ¿cuántos voluntarios encontraríamos en esa fila? ¿cuántos de quienes se llenan la boca del artículo 31? Es evidente que no se pagan los impuestos conforme a disposiciones generales y abstractas, sino porque la realización de un hecho imponible hace nacer una obligación tributaria. Tampoco por convicción política ni moral, se pagan porque solo la Ley los impone y faculta a la Administración a su recaudación coercitiva. Porque son obligatorios, pero en concreto, uno por uno. Solo entonces y en esa medida. Así que solo quien hubiera realizado el hecho imponible definido en la Ley (ganar dinero, tener patrimonio, comprar un bien…) deberá una cantidad concreta a Hacienda.

Una vez que la deuda existe, de acuerdo con la correspondiente Ley específica, la misma dejará de existir en cuanto se salde mediante el pago. Luego nadie es deudor perpetuo de la Hacienda Pública –aunque a veces pueda parecerlo…–. Quien llega a serlo lo es desde que debe pagarlo y hasta que lo hace efectivamente, dejando de serlo en virtud de ese acto liberatorio. O sea que no se puede decir que nadie “es hacienda”, salvo que se añadiera por lo menos que lo es “a ratos”.

Por la misma razón, y en el mismo sentido, no “todos somos hacienda” porque algunos no realizarán hechos imponibles –por ejemplo, mi hijo pequeño no creo que haya realizado aún ningún hecho imponible, y eso que ya tengo ganas de que realice algunos…–.

Y por último, desde la posición de deudor o pagador de los impuestos, jurídicamente tampoco cabe ni conviene sostener que nadie “sea hacienda”. Puesto que la relación jurídica con la Hacienda en que consiste el impuesto, requiere necesariamente alteridad, como toda relación jurídica. Es decir, para que yo pueda deber y pagar efectivamente los impuestos debidos, se los tengo que deber a “otro”. Sin alteridad no hay deuda posible. Es necesario que yo no sea Hacienda para que le deba y pueda pagarle los impuestos que correspondan. Pues si yo fuera hacienda la deuda no podría nacer o se extinguiría por confusión. Nadie se puede deber ni exigir nada a sí mismo –cambiar mis monedas de bolsillo no genera ni salda deudas conmigo mismo–.

Consideremos ahora la perspectiva “activa”, la identificación con la recaudación o con la aplicación del dinero recaudado con los impuestos. Abstrayéndonos nuevamente de su comprensión sociopolítica, jurídicamente tampoco podemos ser Hacienda todos –y cada uno, se entiende, pues las relaciones jurídicas se determinan respecto de la persona–. Es más, propiamente no puede serlo nadie. Pues si fuéramos Hacienda en ese sentido, el dinero de los impuestos se nos debería a todos –y cada uno–. Con lo que bien cada uno podría disponer de su parte, compensando incluso sus deudas tributarias (recordemos lo de la alteridad). O bien cuanto menos podría contribuir en cada momento a decidir su destino. A modo de política de gastos asamblearia, obviamente inviable e ineficiente.

Jurídicamente el acreedor lo es estricta y exclusivamente la Entidad de Derecho Público Agencia Tributaria –y/o las haciendas forales, que esa es otra, y eso sin entrar en la dimensión internacional–. Y nadie más.

Concluyamos. La posición de la Abogacía del Estado en el famoso juicio que ha suscitado este debate, es técnicamente correcta, guste o no su forma de exponerse. Y su consecuencia concreta –que podrían ser matizables, como casi todo en Derecho– es que los intereses de la Agencia Tributaria los defienden sus funcionarios conforme a las normas del Derecho Tributario, en los correspondientes procedimientos administrativos. Que bastantes facultades exorbitantes tienen atribuidas. Y solo si se cumplen las condiciones objetivas y subjetivas del tipo penal, se podrá promover un proceso judicial en el que la Abogacía del Estado defienda los intereses recaudatorios de la Hacienda Pública. Pero solamente respecto del importe tributario defraudado, y exclusivamente respecto de quien hubiera sido deudor en el ámbito tributario.

Y la posición de quienes han criticado con pretensiones de juridicidad, adolece en mi opinión de mucho de “buenismo” y algo de demagogia. Cuando no de una hipócrita pose de identificación plena con las obligaciones tributarias –habrá que ver si las cumplen y hacen cumplir siempre de la manera más estricta–, y con la aplicación de la recaudación.

Yo desde luego no soy Hacienda. Sencillamente cumplo cuanto debo, fundamentalmente porque es obligatorio. Y eso con independencia de que crea en la necesidad de un sistema tributario (pero no necesariamente éste ni aplicado como se suele hacer) y en el deber general de cumplir las Leyes (justas).

Caso "Pujol": reflexiones y dudas sobre la regularización tributaria

Este espacio es exclusivamente tributario, así que no pretendo hacer valoraciones políticas ni de otra índole (aviso desde ya por si alguien lo esperaba o deseaba). Ni tan siquiera en este ámbito pretendo una exhaustiva valoración concreta de la situación de la familia Pujol -que no conozco-. Sino que el objeto de este comentario es considerar el régimen vigente para la regularización de activos situados en el extranjero, "al hilo de" tan famoso y manido caso concreto.

Con ello solo pretendo contribuir a una reflexión serena, sobre el sistema tributario y determinadas manifestaciones en las personas físicas y sus patrimonios. Intentando además aclarar la confusión que percibo respecto de ciertos aspectos técnicos en la sociedad y en los medios de comunicación.

Como no puedo -ni pretendo- determinar cuales de los datos publicados son ciertos, ni las circunstancias reales del supuesto patrimonio "oculto" por la familia Pujol -personalmente ya me he perdido-. Lo que propongo es un "ejercicio jurídico estricto", partiendo del "relato" del propio y mismísimo Jordi Pujol -padre- en su comunicado del pasado 25 de julio.

A saber, que los hijos y esposa del señor Pujol recibieron una herencia en el año 1980, y hasta el mes de julio (en "estos últimos días", según el comunicado) no habían declarado dicha adquisición (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), su tenencia sucesiva (Impuesto sobre el Patrimonio) ni sus rendimientos anuales (IRPF). Y vamos a suponer que a cada heredero correspondieron 100 unidades monetarias, que rendían anualmente un 5 por 100, con lo que en 2014 las 100 unidades se habrían convertido en 525,33 acumulando el rendimiento (y sin pagar impuestos, claro).

Coste tributario "básico" de la regularización

De acuerdo con la legislación vigente, introducida en 2012 como "mecanismo de cierre" que dotara de mayor eficacia a la llamada "amnistía fiscal", al no haber declarado en plazo (debieron haberlo hecho en abril de 2013) el modelo 720 sobre bienes y derechos en el extranjero, las cantidades halladas -o declaradas- después y situadas en el extranjero se consideran "en todo caso" ganancias patrimoniales no justificadas "y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos" (artículo 39 LIRPF). Es decir, el valor del patrimonio extranjero actual no declarado de cada hijo y de la esposa del señor Pujol tributa por el tipo correspondiente de la tarifa progresiva aplicable en el año 2010. Suponiendo, no lo recuerdo exactamente ni es lo relevante, que el marginal ese año en Cataluña hubiera sido del 45 por 100, la cuota tributaria ascendería a 236,25 de las 525,33 unidades de patrimonio de cada uno.

Además se debe imponer un recargo -por liquidación extemporánea sin requerimiento previo- del 20 por 100 de la cuota, o sea otros 47,25 unidades monetarias, con lo que la deuda ya ascendería a 283,50 unidades. Y por el tiempo transcurrido desde un año después del periodo de pago voluntario, intereses de demora. O sea, como se imputa a 2010, y debió ingresarse en junio de 2011, computado desde junio de 2012 hasta la regularización son 2 años de interés de demora, al tipo de interés del 5 por 100, otro 10 por 100 adicional -simplificando el cálculo, pues nos basta para nuestra pretensión-. Lo que suponen otras 23,625 unidades monetarias y suman ya 307,125.

Pero las obligaciones por el IRPF no terminan ahí, pues si el patrimonio regularizado se ha debido imputar al año 2010, se supone que los rendimientos generados por el mismo en los ejercicios aún no prescritos, o sea 2010 a 2013, deberían tributar también. Por su cuantía, según su naturaleza, y con las mismas reglas de recargos por liquidación extemporánea sin requerimiento previo e intereses de demora. Asumido que el rendimiento anual es de un 5 por 100, resumiendo y simplificando muchos -a efectos ejemplificativos- me sale una deuda adicional total de otras 37,427 unidades monetarias. Con todo, ya sumamos 344,552.

Y nos falta el Impuesto sobre el Patrimonio, que no se imponía en España en 2010 -una que se ahorran- pero sí en 2011, 2012 y 2013. Asumiendo que las cantidades "heredadas" son "importantes", también por simplificar asumimos un tipo medio efectivo del 2 por 100 (el marginal es del 2,5), me salen otras 33,288 unidades monetarias de deuda (cuota, más recargos e intereses). Así hemos llegado a 377,84.

Esto supone un 71,92 por 100 del valor patrimonial regularizado. Y, lo más "interesante", que cada uno de ellos se podrá quedar definitiva y pacíficamente con 147,49 unidades monetarias. Debiendo tributar por su rendimiento y tenencia patrimonial a partir de ahora, naturalmente.

Comparando con los "cumplidores"

Después comentaremos ciertas dudas "técnicas" sobre la aplicación legal de esta solución, pero de momento me interesa hacer un inciso-reflexión que se deriva de la comparación de esta solución con la que se hubiera dado en caso de "cumplir escrupulosamente" con todas las obligaciones tributarias desde el inicio.

Calculado -estimativamente, por supuesto- qué hubiera sucedido si esa misma herencia de 100 unidades monetarias en 1980 hubiera tributado, primero por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (34 por 100), luego cada año por el Impuesto sobre el Patrimonio (hasta un 2,5 por 100, pero asumamos un tipo medio efectivo del 2 por 100) y además cada año el 25 por 100 promedio de sus ganancias (asumidas las variaciones históricas, tomamos esta media estimada, que resulta generosa). Pues bien, asumiendo una rentabilidad anual del 5 por 100, acumulando el efecto financiero-fiscal, si se hubiera tributado correctamente cada año, la misma persona ahora dispondría de 119,05 unidades monetarias de patrimonio, según mis cálculos.

La primera conclusión que se puede extraer, en abstracto, es que el sistema tributario es manifiestamente injusto. Es decir, que compensa defraudar y a lo largo del tiempo terminar regularizando, porque el coste efectivo es menor. Y eso aún considerando que se ha endurecido el régimen de las regularizaciones y suprimido el régimen de la prescripción de su ámbito. Solo habría que ponderar el riesgo de "ser descubierto" pues la consecuencia de anticiparse cuando a uno le convenga es económicamente más beneficiosa.

Considero aún así un error concluir de esta comparación, apriorística y general, hay que endurecer las consecuencias de la regularización de patrimonios no declarados. Esa sería la solución demagógico-populista, pero sin utilidad material -no se regularizaría nunca- y, en el fondo, menos justa -veremos después por qué-.  "Quizás" problema no sea que se pague poco al regularizar cuando previamente no se ha cumplido, sino que se deba pagar en exceso cuando se cumple con todas las obligaciones tributarias (sucesiones+renta+patrimonio) "en bruto". Pues dicha aplicación resulta gravemente confiscatoria, empobreciendo en términos reales y de una manera muy significativa a los tenedores de patrimonio aunque consigan una rentabilidad nada despreciable del 5 por 100 anual. Dado que el valor actual de las 100 unidades monetarias de 1980 es, por la mera actualización de la depreciación monetaria (inflación), de 406,3 unidades de la misma moneda. Así que quien gana un 5 por100 pero cumple de la forma señalada con las obligaciones tributarias pierde en ese periodo un 70,70 por 100 de poder adquisitivo. Seguramente Pikkety estará encantado con ello, pero los contribuyentes no lo creo.

La "planificación fiscal lícita" es una obligación

Y resulta muy significativo observar como, en mi modelo simple y casero, si se aplicara una "planificación fiscal legal eficiente" a la renta y al patrimonio -de manera que se pagara por patrimonio el 20 por 100 de la cuota -mínimo legal- y en concepto de renta un 5 por 100 anual -computando solamente la parte de renta distribuida e imputable-, el patrimonio disponible actualmente sería de 280,73 unidades. Aún lejos de la "conservación patrimonial", pero ya con menos de la mitad de pérdida del poder adquisitivo (un 31 por 100).

Si, adicionalmente, consiguiéramos que el impuesto sobre sucesiones fuera de un tipo efectivo del 1 por 100 -recuérdese que estamos hablando de una sucesión en línea recta, con las matizaciones respecto del caso de la esposa, y que este efecto ya se da actualmente en España si bien solo cese hace pocos años y solo en algunos territorios- la cantidad disponible en la actualidad después de haber pagado todos los impuestos sería de 421,09 unidades monetarias... ¡¡bingo!! O sea que, poniendo el impuesto sobre sucesiones -o a sus obligados tributarios...- "en su sitio" (al menos en línea recta) y planificando legalmente renta y patrimonio para que resulten igualmente "moderados"  (sobre todo patrimonio), se consigue el efecto "lógico" conservar poder adquisitivo, e incluso conservar parte de lo ganado -aunque poco- ¿no es esto evidentemente más proporcionado? Sé que hay opiniones contrarias, que dan prioridad a la redistribución porque odian la desigualdad -al parecer, no tanto la progresa, que es el verdadero problema...-, pero ese debate para otro día. De momento asumo que una porción muy significativa de los lectores comparte mi conclusión (y en todo caso es la mía).

El problema, en términos de justicia tributaria, es que tal planificación es más factible y más eficiente cuanto mayor es el volumen patrimonial y de rentas. Luego, la solución más justa es la adaptación legal.

Dudas sobre la aplicación de las normas de regularización vigentes

De todas formas y como he dicho, la aplicación de los efectos tributarios de la regularización de bienes en el extranjero ha sido expuesta de una manera simplista. Pues la realidad es que su novedosa redacción me sugiere importantes dudas, que espero que "el caso" nos pueda ayudar a resolver. Ya que es un "caso importante" en muchos sentidos, creo que sería una magnífica ocasión para contribuir al esclarecimiento.

La primera y fundamental duda es si la solución legal dada en 2012 a las ganancias patrimoniales no justificadas -cuando están en el extranjero y no han sido declaradas en plazo mediante el modelo 720- es constitucional. La Ley desde luego que es clara, si se da dicha circunstancia el patrimonio hallado y no declarado constituye una renta "en todo caso", si que quepa probar otro origen ni la prescripción del mismo (presunción "iuris et de iure"... ¿o quizás "ficción legal?). Son varios los principios que pueden verse conculcados con esta disposición, desde el de seguridad jurídica hasta el de capacidad económica, pasando por el derecho a la tutela judicial efectiva, e incluso el de culpabilidad si de su configuración se deducen rasgos sancionadores. Esta es el "gran debate" sobre esta cuestión, ya planteado públicamente por insignes juristas. Yo anticipo que la medida, tal y como está configurada y sin cuestionar su loable intención, debe ser declarada inconstitucional, pero quedo expertamente ante la solución que los tribunales le den finalmente.

Seguidamente, se me plantea la duda del importe a imputar. El concepto de ganancia patrimonial está claro que es el de "bienes o derechos que no se correspondan con la renta o patrimonio declarados", y son rentas gravables en el "periodo impositivo respecto del que se descubran" (39.1 IRPF). Es decir, el concepto de ganancia patrimonial asume el valor del patrimonio descubierto en el momento en que se descubre (o sea, en nuestro caso las 525,33 en que se había convertido la herencia en 2014). Pero si los bienes estaban en el extranjero y debiendo no se habían declarado el 720, se imputarán como renta "al último periodo no prescrito". Pero ¿qué valor? ¿el valor que el bien o derecho tenía en 2010 o el que tiene ahora? La redacción me parece bastante clara y da la sensación de que nos conduce al valor actual, pero la lógica no le acompaña. De modo gráfico, en el ejemplo usado el patrimonio valía 432,19 en 2010 (93,14 menos que en 2014), pero la diferencia ya tributa en todo caso pues proviene de rendimientos ¿se ha pretendido en todo caso que se impute su valor actual aunque implique una doble tributación? ¿o no se ha reparado en la duda? ¿se puede producir con ello una doble imposición que contravenga el principio de capacidad económica? ¿o estamos ante una disposición de carácter realmente sancionador? ¿y en tal caso se cumplen los requisitos propios de tal medida sancionadora?

La tercera y última cuestión -aunque entiendo que debería ser "menos dudosa"- se refiere al régimen sancionador. De lo que no me cabe duda es de que al haber regularizado -entiéndase que declarado y pagado-, si entonces aún no se habían iniciado actuaciones inspectoras ni procedimientos judiciales sobre las responsabilidades tributarias, no caben responsabilidades penales. Pues así lo prevé el Código Penal en el propio artículo 405 (apartados 1 y 4). Con independencia de la cuantía de la que estemos hablando. O sea, que la familia Pujol no iría a la cárcel -si no se habían iniciado actuaciones, insisto, y si han regularizado y pagado- al menos por delito contra la Hacienda Pública, que es lo único que hablamos aquí.

Desde el punto de vista sancionador tributario, la aplicación del apartado 2 del artículo 39 de la Ley del IRPF -el que estamos aplicando relativo a las ganancias no justificadas- determina la comisión de una infracción tributaria muy grave, sancionada con una cuantía del 150 por 100 de la cuota, como se dice en la disposición adicional primera de la Ley que introdujo este régimen (Real Decreto-Ley 12/2012). Dado que el régimen sancionador general se regula en la Ley General Tributaria, deberíamos entender aplicable también el apartado 3 de su artículo 179, según el cual la regularización voluntaria conlleva que no se incurra en responsabilidades por las infracciones cometidas por la presentación de las liquidaciones. Entiendo que deberíamos considerar aplicable esta eximente a nuestro caso, pero ¿es lo que pretende el legislador? ¿por qué no se dice expresamente en el régimen sancionador especial, cuando sí se hacen otras remisiones a la Ley General Tributaria?  Pretender sancionar en este supuesto tendría muchísimas objeciones jurídicas posibles, conculcaría casi todos los principios jurídicos del derecho sancionador, pero si no es sancionable ¿conviene más cumplir con las cargas tributarias tan gravosas que se han expuesto o esconderse bien para encontrar el momento más eficiente para la regularización voluntaria? Me temo, desgraciadamente, que la mayoría de los contribuyentes no lo tienen claro...

Deber legal de interpretar "contra fiscum" (en Navarra) y práctica real de hacer lo contrario

Recuerdo que me sorprendió mucho que ya en el borrador de la Ley Foral General Tributaria de Navarra (del año 2000) se introdujo entre los métodos de interpretación que "en caso de duda en la interpretación de la norma se aplicará el criterio más favorable al obligado tributario" (artículo 16.4). Y recuerdo que tuve ocasión de advertir a los responsables, entonces, de los "riesgos" que dicha previsión podría suponer, a lo que respondieron ser plenamente conscientes y asumirlos muy satisfechos.

No sé si estaban pensando en lo que realmente viene sucediendo desde entonces, pero la realidad verdadera es que no he visto -ni conocido- ningún caso al que se aplique tal criterio. A pesar de que, supongo que ganándome merecida fama de pesado en la Hacienda Foral y los Tribunales, siempre que lo considero oportuno alego dicho criterio de interpretación.

Debe ser que en ninguno de los asuntos en los que he tenido que intervenir, cabía duda interpretativa alguna en relación con las normas tributarias aplicables. Necesariamente soy yo el que no alcanzo a comprender, por mucho que me empeñe, que las normas tributarias están muy claras y solo admiten una interpretación posible, y es siempre y necesariamente la que había encontrado la Hacienda Foral, sin afectar a dicha consideración la casual circunstancia de que resulte la interpretación que más le favorece.

Con todo, y aún encontrándome en proceso de convertirme al "sumiso realismo tributario", no me resulta fácil la conversión y a veces me sorprendo desviándome del "el buen camino". Así, en un reciente recurso contencioso-administrativo en un juzgado de Navarra, se me volvió a deslizar la alegación de este criterio, lógicamente con carácter subsidiario respecto de la correspondiente argumentación jurídica que implicaba, primero, una calificación de los hechos no controvertidos, que conllevaba la no sujeción a retención de un determinado pago. Y después, además, que en términos interpretativos la norma construida de conceptos jurídicos indeterminados suscitaba una duda que debía resolverse a favor de la no sujeción -pues era, lógicamente, la solución más favorable para el contribuyente- (no porque lo dijera yo, sino porque lo dice la Ley Foral).

Dado que nunca había obtenido respuesta expresa, y ya incluso me consumía la curiosidad por saber si era yo solo el que tenía en mi versión de la Ley ese párrafo 4, solicité y obtuve vista en dicho proceso, en la que remarqué mi empeño en ser atendida expresamente la comentada alegación interpretativa (contra fiscum, recordemos). Considerando, ingenuamente de nuevo, que estábamos ante una cuestión que al menos suscitaba una duda. Y ¡lo conseguí!

Bueno, no conseguí que me hiciera caso, sino que solo conseguí que "me contestara". Bueno, creo que ni eso... me explico. La sentencia incluye en el título de un fundamento jurídico "la interpretación de las normas tributarias de la manera más favorable al contribuyente" (mezclado, por cierto, con "la nulidad por ausencia de motivación", que a mí se me antoja que no tienen nada que ver... pero no olvidemos que son manías mías...). Vamos bien. Y en dicho "fundamento" reproduce íntegro el famoso artículo 16, con su apartado 4 incluido, enterito. Bien también. Y entonces... dice que "no se aprecia que la Hacienda haya interpretado (...) de forma contraria a su sentido jurídico, técnico o usual", y concluye que "la calificación de los hechos, la subvención de la norma jurídica y las conclusiones extraídas no se apartan de una interpretación contraria a los principios hermenéuticos que rigen el derecho tributario". Se supone que debemos entender que no me da la razón ¿no? de hecho el fallo es desestimatorio, aunque en este punto nada más dice...

O sea, que como la interpretación de Hacienda es "razonable"... ¡gana Hacienda! ¿por qué? ¿bajo que criterio legal? ¿o se trata de una "inclinación" natural de la judicatura? Me viene a la memoria, que cuando estudiábamos cosas como la interpretación "pro fiscum" o "contra fiscum", también se encontraba en los libros aquello del "uso alternativo del Derecho"... Pero no nos desviemos. La clave aquí no es la razonabilidad de la interpretación de la Hacienda, sino que falta considerar paralelamente si la interpretación planteada por el contribuyente también tiene cabida en la Ley. Y si ambas caben, estaríamos ante un "caso de duda", que constituye la premisa del criterio de interpretación considerado (contra fiscum, no me canso...). Pues en tal caso, ¡gana el contribuyente! Sí, de manera automática, no hace falta "depurar" ni llegar a una conclusión sintética ideal, gana porque hay duda y porque es la que le favorece. Y punto. Porque lo dice la Ley....

Pero no, la Juez ha dicho otra cosa y no hay posibilidad de discutirlo (junto con el resto de "fundamentos", por llamarlos de alguna manera). Pues solo queda esta vía para patalear, dado que al ser un asunto de cientos de miles de euros, pero contenido en una liquidación tributaria referida a periodos trimestrales cuya cuantía individual no supera los 30.000€, en la interpretación jurisprudencia vigente no tiene acceso a la apelación. De esto hablaremos otro día...